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[Kiharu]

Hallo,
ich bin auf der Suche nach folgendem Urteil:

FG Berlin-Brandenburg, 6. März 2007, Az: 6 K 1128/01

War im Nachgang beim BFH unter XI R 12/07, Erledigung durch Beschluss vom 23.10.2007 (Erledigung der Hauptsache).

Hat jemand nähere Infos?

[Clematis]

Was brauchst Du da genau?

[Catja]

Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem verbleibenden Einkommen i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG: Hat der Steuerpflichtige neben außerordentlichen Einkünften auch steuerfreie Einnahmen i.S. des § 32 b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese in die Berechnung des § 34 Abs. 1 EStG grundsätzlich einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn das verbleibende Einkommen negativ ist (entgegen FG Düsseldorf, Urteil vom 13.5.2002, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96). Dabei sind die dem Progressionsvorbehalt unterfallenden steuerfreien Einnahmen nur zu einem Fünftel und nicht in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzuzurechnen. - Urt.; FG Berlin-Brandenburg 6.3.2007, 6 K 1128/01; SIS 07 17 80

Fundstelle 1 von 1:

FG Berlin-Brandenburg 6.3.2007, 6 K 1128/01
Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem
verbleibenden Einkommen i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
§§:[EStG] § 32 b Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 1 Satz 3
SIS 07 17 80

Vorinstanz / Folgeinstanz:
nach: BFH, 23.10.2007, Fünftelregelung, Ermäßigter Steuersatz, Progressionsvorbehalt, ...

Zitiert in ... / geändert durch ...
FG Münster 3.7.2007, SIS 07 34 07, Einbeziehung des Progressionsvorbehalts nach § 32 b EStG in ...
BFH 15.11.2007, SIS 08 08 36, Arbeitslohn, Nachzahlung an Arbeitsverwaltung, Zufluss, ...
BFH 17.1.2008, SIS 08 12 30, Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt, ESt-Berechnung: 1. Trifft ...
FG München 25.10.2007, SIS 08 12 95, Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften mit dem ...


Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zusammen veranlagt wurden. Der Kläger, der Ehemann, erzielte negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ./. 10.781,-. Die Klägerin, die Ehefrau, erhielt laufende Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 3.880,- sowie eine Entschädigung in Höhe von DM 115.000,-, die - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen einer nach § 34 Einkommensteuergesetz - EStG - ermäßigten Besteuerung erfüllt und für die die Klägerin die ermäßigte Besteuerung beantragte. Darüber hinaus vereinnahmte die Klägerin steuerfreie, dem sog. Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen in Höhe von insgesamt DM 30.238,- (Arbeitslosengeld DM 11.026,95 + Übergangsgeld DM 2.350,73 + Krankengeld DM 16.860,48).

Das zunächst für die Veranlagung der Kläger zuständige Finanzamt R. setzte mit Bescheid vom 5.9.2000 die Einkommensteuer auf DM 12.225,- fest. Hierbei legte das Finanzamt R. Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 118.880,- (DM 3.880,- laufende Einnahmen sowie DM 115.000,- Entschädigung) zu Grunde und gelangte unter Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb sowie der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zu einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von DM 96.943,-. Die Einkommensteuer errechnete das Finanzamt Reinickendorf in der Weise, dass es einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens (DM 96.943,-: 5 = 19.388,-) die steuerfreien Lohnersatzleistungen in vollem Umfang (DM 30.238,-) hinzurechnete (Zwischensumme DM 49.626,-, abgerundet DM 49.572,-) und hierfür eine fiktive Einkommensteuer von DM 6.296,- ermittelte, so dass sich ein Steuersatz von 12,7 % (DM 6.296,-: DM 49.626,-) ergab. Den Steuersatz von 12,7 % wandte das Finanzamt R *** auf das Fünftel des zu versteuernden Einkommens (DM 19.388,-) an und ermittelte so eine Einkommensteuer von DM 2.462,-, die es nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG verfünffachte (DM 12.311,-, abgerundet DM 12.275,-).

Gegen den Bescheid legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und führten aus, dass die Einkommensteuer richtigerweise DM 0,- betragen müsse. Bei einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergebe sich ein Betrag von DM 19.388,-, der zu einer Einkommensteuer von DM 0,- führe, so dass eine Verfünffachung dieses Betrags ebenfalls nur DM 0,- betragen könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.4.2001 wies der während des Einspruchsverfahrens zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er begründete dies damit, dass sich die Berechnung der Steuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bestimme. Dabei seien die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in vollem Umfang zu berücksichtigen, weil die jeweils zu ermittelnde Einkommensteuer nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu berechnen sei, zu denen auch der Progressionsvorbehalt gehöre.

Hiergegen haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben. Ergänzend zu ihrer Begründung des Einspruchs führen sie aus, dass die Berechnung des Beklagten Bezieher von steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften schlechter stelle als Bezieher von steuerpflichtigen Einkünften.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5.9.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 3.4.2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf EUR 0,- festgesetzt wird, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet.

Der angefochtene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte bei der Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG die dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallenden steuerfreien Einnahmen in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet und den sich hieraus ergebenden Steuersatz ermittelt. Nach Auffassung des Senats können die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ebenfalls nur zu einem Fünftel bei der Berechnung der Einkommensteuer berücksichtigt werden.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG enthalten, so ist die Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen. Im Streitfall bestimmt sich die Berechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, da das verbleibende zu versteuernde Einkommen, d.h. das Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte, negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Das zu versteuernde Einkommen beläuft sich auf DM 96.943,- und ist damit positiv, während das Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte ./. DM 18.057,- (DM 96.943,- zu versteuerndes Einkommen ./. DM 115.000,- außerordentliche Einkünfte) beträgt und damit negativ ist. Dem steht nicht entgegen, dass sich bei Hinzurechnung der steuerfreien Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von DM 30.238,- wieder ein positiver Betrag (DM 12.181,-) ergibt, da § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auf das zu versteuernde Einkommen abstellt und die steuerfreien Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in das zu versteuernde Einkommen eingehen, sondern lediglich den Steuersatz beeinflussen. Die Steuer würde damit - vorbehaltlich des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG - nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das Fünffache der Einkommensteuer betragen, die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfällt.

Hat der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften auch steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese in die Berechnung des § 34 EStG grundsätzlich einzubeziehen (BFH, Urteil vom 18.5.1994 I R 99/93, BStBl II 1994, 845 = SIS 94 21 05, zu § 34 Abs. 3 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung; Beschluss vom 17.2.2003 XI B 140/02, BFH/NV 2003, 772 = SIS 03 24 12). Über die Art der Einbeziehung besteht jedoch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie in der Literatur keine Einigkeit. Eine vollständige Einbeziehung der steuerfreien Einnahmen in der Weise, dass diese in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden und so den Steuersatz entsprechend deutlich erhöhen, wird von der Finanzverwaltung (vgl. R 34.2, Beispiel 3 der EStR 2006) und dementsprechend auch vom Beklagten, vom 15. Senat des Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom 9.9.2004 15 K 6843/01 E, EFG 2005, 49 = SIS 05 02 82, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig) sowie von Teilen der Literatur (vgl. Korn/Schiffers, EStG, § 34 Rz. 30, unter Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige den Antrag nach § 34 Abs. 1 EStG nicht stellen müsse; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, 6. Aufl., § 34 Rz. 30; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 Anm. 28) bejaht.

Der Senat vermag sich dieser Interpretation der §§ 34, 32b EStG nicht anzuschließen. Zwar lässt sich diese Auslegung mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbaren, da bei der Ermittlung des Steuersatzes grundsätzlich alle dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen einzubeziehen sind. Es kommt aber zu einem mit dem Sinn und Zweck des § 32b EStG nicht vereinbaren Ergebnis, weil der Steuerpflichtige auf Grund der steuerfreien Einnahmen schlechter steht als er stehen würde, wenn die steuerfreien Einnahmen steuerpflichtig gewesen wären (zur Kritik an der Gesetzesfassung der §§ 34 Abs. 1, § 32b Abs. 1 EStG vgl. Sieker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 36 ff.; Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57). Bei Steuerpflicht der Einnahmen hätten die Kläger nämlich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von DM 127.181,- (bisheriges zu versteuerndes Einkommen 96.943,- + steuerfreie Einnahmen DM 30.238,-) erzielt, für dessen Fünftel (= DM 25.436,-) die Einkommensteuer zu ermitteln und zu verfünffachen wäre. Bei Anwendung der Splitting-Tabelle käme es im Veranlagungszeitraum 1999 bei einem zu versteuernden Einkommen von 25.436,- zu einer Einkommensteuer von DM 0,-, mithin auch im Fall der Verfünffachung zu einer Einkommensteuer von DM 0,- und damit zu einer deutlichen Verbesserung gegenüber dem vom Beklagten ermittelten Steuerbetrag von DM 12.311,75. Ziel des § 32b EStG ist aber nicht eine vollständige Versteuerung der steuerfreien Einnahmen oder gar - wie im Streitfall -, eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegenüber demjenigen herbeizuführen, der ausschließlich steuerpflichtige Einnahmen erzielt hat, sondern eine Berücksichtigung der Progression zu Lasten des Steuerpflichtigen auf Grund der ihm zur Lebensführung tatsächlich zur Verfügung stehenden steuerfreien Einnahmen. Die steuerpflichtigen Einkünfte werden zwecks Sicherstellung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mit einem höheren Steuersatz versteuert. Der Progressionsvorbehalt darf jedoch nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige, der steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b EStG bezogen hat, im Ergebnis schlechter steht als bei einer Steuerpflicht dieser Einnahmen (ebenso: Sieker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 36; Eggesiecker/Dieckmann, StB 2002, 468).

Um dieses sinnwidrige Ergebnis zu vermeiden, ist es hingegen nicht geboten, die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Berechnung in den Fällen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, wenn das verbleibende Einkommen negativ ist, außer Ansatz zu lassen (so aber FG Düsseldorf, Urteil vom 13.5.2002 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96, rechtskräftig auf Grund des BFH-Beschlusses vom 28.9.2006 XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237 = SIS 07 03 74). Denn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen stärken die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 9.8.2001 III R 50/00, BStBl II 2001, 778 = SIS 01 13 71, unter II. 2. Buchst. a der Gründe), so dass es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerechtfertigt wäre, diese Einnahmen in Fällen eines verbleibenden negativen zu versteuernden Einkommens von vornherein außer Ansatz zu lassen (insoweit zutreffend: Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578).

Der Senat hält vielmehr eine Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen geboten, um das Problem, das sich aus dem gesetzgeberisch missglückten Zusammenspiel von § 34 Abs. 1 und § 32b EStG ergibt, zu lösen (so auch: Sächsisches FG, Urteil vom 14.2.2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095 = SIS 02 90 16, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision im Verfahren VI R 35/02, nicht veröffentlicht; Korezkij, BB 2004, 194; Korezkij in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57, die diese Berechnung für vertretbar halten; kritisch hierzu: Siegel in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 11.12.2002 2 K 3118/00, EFG 2003, 95 = SIS 03 16 14, wonach bei einem negativen Progressionsvorbehalt keine Fünftelung der dem § 32b EStG unterliegenden Einnahmen in Betracht kommt; s. hierzu die kritische Anmerkung von Korezkij, BB 2004, 194). Denn bei einer Fünftelung der steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 32b EStG wird weder die Entlastungswirkung des § 34 Abs. 1 EStG missachtet, wie dies der Fall ist, wenn - wie oben dargestellt - die Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 EStG in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden, noch wird die von § 32b EStG bezweckte steuerliche Belastung negiert, wie dies der Fall ist, wenn - wie oben erläutert - die Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 EStG überhaupt nicht angesetzt werden. Dafür wird durch die Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen sichergestellt, dass die Belastungswirkung des § 32b EStG nicht höher ist als bei einer gedachten Steuerpflicht der steuerfreien Einnahmen. Diese Lösung lässt sich mit dem Gesetzeswortlaut vereinbaren, weil der Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG keine eindeutige Regelung darüber enthält, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist und in welcher Höhe die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Ermittlung der Einkommensteuer einzubeziehen sind; die Fünftelung dieser steuerfreien Einnahmen wahrt aber gleichwohl den Grundsatz, wonach der Progressionsvorbehalt bei der Steuerberechnung nach § 34 EStG Anwendung findet (BFH in BFH/NV 2003, 773, sowie in BStBl II 1994, 845 = SIS 94 21 05).

Die Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ist auch der von Siegel entwickelten sog. additiven Methode vorzuziehen (vgl. Siegel, BB 2004, 914, sowie in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; ebenso: Sieker in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 37; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57). Bei der sog. additiven Methode werden unterschiedliche Berechnungsverfahren durchgeführt - Ermittlung der Steuer auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuermehrbetrags bei Besteuerung des zu versteuernden Einkommens mit Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuerminderbetrags bei alleiniger Anwendung der Fünftelmethode auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt gemäß § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG - und die sich hieraus ergebenden Beträge addiert bzw. subtrahiert. Jedoch lässt sich die isolierte dreimalige Berechnung der Steuer bzw. der Mehr- und Minderbeträge aus § 34 Abs. 1 EStG nicht ableiten, weil dieser eine integrierte Steuerberechnung vorsieht, die sich aus der fünffachen Einkommensteuer auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergibt und nicht aus der Addition einzelner Steuerbeträge, für deren Berechnung der Progressionsvorbehalt mal berücksichtigt (Ermittlung des Steuermehrbetrags) und mal nicht berücksichtigt (Ermittlung der „Normalsteuer” sowie Ermittlung des Steuerminderbetrags) wird. Zudem spricht der Gesetzeswortlaut von einer Fünftelung des zu versteuernden Einkommens; diese wird bei der additiven Methode aber nur ein einziges Mal - und zwar ohne Progressionsvorbehalt - vorgenommen.

Es ergibt sich nach der vom Senat für richtig erachteten Berechnung, die eine Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen vorsieht, eine Einkommensteuer von DM 0,- (= EUR 0,-), die sich wie folgt berechnet:

Zu versteuerndes Einkommen: DM 96.943,-: 5 =DM 19.388,-Steuerfreie Einnahmen: DM 30.238,-: 5 =DM 6.047,-ZwischensummeDM 25.435,-Einkommensteuer DM0,-Steuersatz0 %Anwendung des Steuersatzes von 0 % auf das zu versteuernde Einkommen von DM 19.388,-0,-Verfünffachung dieser Einkommensteuer0,-
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionsentscheidung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Zwar lässt der Verlauf des abgeschlossenen Revisionsverfahrens XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237 = SIS 07 03 74, vermuten, dass der BFH der Auffassung des 1. Senates des FG Düsseldorf (in EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96) folgt und eine Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem verbleibenden Einkommen ablehnt; denn im Revisionsverfahren hatte der BFH einen Gerichtsbescheid erlassen, den das Finanzamt angefochten hat, um anschließend einen Abhilfebescheid im Sinne des Urteils des FG Düsseldorf zu erlassen. Die vom FG Düsseldorf vorgeschlagene - und vom BFH wohl „gehaltene” - Berechnungsmethode würde im Streitfall ebenfalls zu einer Einkommensteuer von DM 0,- führen. Da der BFH nach § 90 Abs. 3, Halbsatz 2 FGO gegenstandslos gewordene Gerichtsbescheide aber nicht veröffentlicht, steht eine höchstrichterliche Entscheidung zu der unverändert streitigen Berechnung nach § 34 EStG in Verbindung mit § 32b EStG unverändert aus.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn die Rechtsfrage ist nicht so einfach, dass sich die Kläger im Einspruchsverfahren selbst hätten vertreten können.

[Kiharu]

Ich danke recht herzlich. Habe im Büro leider nur Juris und mein SIS nur auf dem heimischen PC.
Im Übrigen hasse ich diese Thematik wie die Pest. Rechne schon den ganzen Morgen zu Fuss irgendwelche Methoden aus, die sich zig FG's in den letzten 6 Jahren haben einfallen lassen.

Liebe Grüße, Kiharu