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Kiharu · 19.08.2010, 11:08

Zitat:R�ckwirkung im Steuerrecht I: Verl�ngerung der Spekulationsfrist teilweise verfassungswidrig

Das BVerfG hat entschieden, dass die Verl�ngerung der Spekulationsfrist bei Grundst�cksver�u�erungsgesch�ften teilweise verfassungswidrig ist.

Die Gewinne aus privaten Grundst�cksver�u�erungsgesch�ften unterlagen nach der bis zum 31.12.1998 geltenden Rechtslage der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver�u�erung weniger als zwei Jahre betrug (sog. Spekulationsgesch�fte). Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 wurde die Ver�u�erungsfrist durch das am 31.03.1999 verk�ndete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf zehn Jahre verl�ngert (� 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach � 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber r�ckwirkend auch bereits erworbene Grundst�cke ein, sofern der Vertrag �ber die Ver�u�erung erst im Jahr 1999 (oder sp�ter) geschlossen wurde.

Die Kl�ger der drei Ausgangsverfahren ver�u�erten ihre in den Jahren 1990 bzw. 1991 erworbenen Grundst�cke nach Ablauf der alten, aber innerhalb der neuen Ver�u�erungsfrist im Jahr 1999, wobei die zugrundeliegenden Vertr�ge teilweise bereits vor der Verk�ndung des neuen Rechts (am 26.02. bzw. 16.03.1999) geschlossen wurden, teilweise aber auch erst danach (am 22.04.1999). Das Finanzamt wandte in allen F�llen die neue Ver�u�erungsfrist an und rechnete die Ver�u�erungsgewinne dem zu versteuernden Einkommen zu. Die erhobenen Klagen f�hrten jeweils zur Vorlage durch das FG K�ln und den BFH.

Das BVerfG hat in den zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Normenkontrollverfahren entschieden, dass � 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. � 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wegen Versto�es gegen die verfassungsrechtlichen Grunds�tze des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig ist.
Die Verl�ngerung der Ver�u�erungsfrist auf zehn Jahre als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erw�gungen zugrunde:
Eine grunds�tzlich unzul�ssige "echte" R�ckwirkung, bei der die gesetzlichen Rechtsfolgen schon vor dem Zeitpunkt der Verk�ndung f�r bereits abgeschlossene Tatbest�nde eintreten sollen ("R�ckbewirkung von Rechtsfolgen"), liegt nicht vor. Denn die verl�ngerte Ver�u�erungsfrist kommt erst ab dem im Zeitpunkt der �nderung noch laufenden Veranlagungszeitraum zur Anwendung, d.h. f�r Ver�u�erungserl�se, die ab dem 01.01.1999 zugeflossen sind. Es liegt aber eine "unechte" R�ckwirkung vor, soweit das Grundst�ck im Zeitpunkt der Verk�ndung der Neuregelung am 31.03.1999 bereits erworben war, weil die Anwendung der verl�ngerten Ver�u�erungsfrist insoweit an einen zur�ckliegenden Sachverhalt ankn�pft. Das ist zwar nicht grunds�tzlich unzul�ssig, mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grunds�tzen des Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn die R�ckankn�pfung zur F�rderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und bei einer Gesamtabw�gung zwischen dem Gewicht des entt�uschten Vertrauens und der Dringlichkeit der die Rechts�nderung rechtfertigenden Gr�nde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Damit ist die r�ckwirkende Verl�ngerung der Ver�u�erungsfrist nur teilweise vereinbar.

Soweit die fr�her geltende zweij�hrige Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Verk�ndung noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre Verl�ngerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gleiche gilt, soweit die alte Frist zwar bereits abgelaufen war, sich der Zugriff aber auf die erst nach der Verk�ndung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschr�nkt. Zwar kann die Entscheidung f�r den Erwerb eines Grundst�cks im einzelnen Fall ma�geblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen Ver�u�erungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei realisieren zu k�nnen. Die blo�e M�glichkeit, Gewinne sp�ter steuerfrei vereinnahmen zu k�nnen, begr�ndet aber keine (vertrauens-)rechtlich gesch�tzte Position. Mit Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, so dass auch die Entt�uschung der Hoffnung auf k�nftige steuerfreie Verm�genszuw�chse nicht als Beeintr�chtigung greifbarer Verm�genswerte zu werten ist.

Die Anwendung der verl�ngerten Spekulationsfrist verst��t aber gegen die verfassungsrechtlichen Grunds�tze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit ein im Zeitpunkt der Verk�ndung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert worden ist oder zumindest bis zur Verk�ndung steuerfrei h�tte realisiert werden k�nnen, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte Verm�gensposition entstanden, die durch die r�ckwirkende Verl�ngerung der Spekulationsfrist nachtr�glich entwertet wird. Diese f�hrt zudem zu einer Ungleichbehandlung, die unter dem Gesichtspunkt der Lastengleichheit einer erh�hten Rechtfertigung bedarf, wenn die alte Frist - wie in den Ausgangsverfahren - bereits bis zum Ende des Jahres 1998 abgelaufen war. Denn bei denjenigen Steuerpflichtigen, die ihr Grundst�ck noch im Jahr 1998 ver�u�erten, bleiben die bis dahin erzielten Wertsteigerungen steuerfrei.

Hinreichend gewichtige Gr�nde, die geeignet sind, die nachtr�gliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuw�chse zu rechtfertigen, bestehen nicht. Soweit die Neuregelung allgemein damit begr�ndet wird, dass sie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit und damit auch dem Gebot der Steuergerechtigkeit besser entspreche, hat dies nur Bedeutung f�r die Grundsatzentscheidung, private Ver�u�erungsgewinne und damit Wertsteigerungen des Privatverm�gens st�rker als zuvor bei der Bemessung der finanziellen Leistungsf�higkeit heranzuziehen. Dieses Ziel, die Rechtslage zu "verbessern", bezeichnet nur das allgemeine �nderungsinteresse, ist aber kein spezifischer Grund, der geeignet ist, gerade auch den r�ckwirkenden Zugriff auf bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu legitimieren.

Gleiches gilt f�r das vom Gesetzgeber benannte Ziel einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage zur Gegenfinanzierung. Die blo�e Absicht, staatliche Mehreink�nfte zu erzielen, ist f�r sich genommen grunds�tzlich kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger �berwindendes Gemeinwohlinteresse. Denn dies w�rde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegen�ber r�ckwirkenden Versch�rfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe. Auch das Bed�rfnis, mit Mehreinnahmen an anderer Stelle gew�hrte Steuererleichterungen zu finanzieren, bezeichnet nur einen allgemeinen �nderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verk�ndung steuerlich zu erfassen, aber nicht gerade auch die r�ckwirkende Einbeziehung bereits steuerfrei erworbener Verm�genszuw�chse legitimiert.

Eine solche Legitimation ergibt sich auch nicht aus der Schwierigkeit und Streitanf�lligkeit einer Feststellung des Marktpreises zum Zeitpunkt der Verk�ndung, denn damit k�nnen allenfalls grobe Sch�tzungsl�sungen bei der Wertermittlung, nicht aber ein vollst�ndiges Absehen davon gerechtfertigt werden.

Die zehnj�hrige Ver�u�erungsfrist als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Verm�gen des Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie ist die systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus dem historisch gewachsenen Dualismus der Einkunftsarten und liegt innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschlie�ung von Steuerquellen zukommt. Es verst��t ferner nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, dass Gewinne aus Grundst�cksver�u�erungen nicht dem f�r au�erordentliche Eink�nfte geltenden erm��igten Tarif nach � 34 EStG unterliegen. Der Tariferm��igung f�r Gewinne aus der Ver�u�erung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liegt zugrunde, dass die Erwerbst�tigkeit beendet ist und die in einem gesamten Wirtschaftsleben angesammelten stillen Reserven einmalig realisiert werden. Die Grundst�cksver�u�erung betrifft dagegen nur einen einzelnen Verm�gensgegenstand und erfasst nach der Neuregelung nur solche stille Reserven, die �ber einen Zeitraum von maximal zehn Jahren angefallen sind. Schlie�lich ist es aus Gr�nden der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts sowie aus w�hrungspolitischen Erw�gungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wie das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden hat, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, bei der Berechnung des Ver�u�erungsgewinns also die zwischenzeitliche Geldentwertung unber�cksichtigt bleibt.