Suche Urteil

[Catja]

Ber�cksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem verbleibenden Einkommen i.S. des � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG: Hat der Steuerpflichtige neben au�erordentlichen Eink�nften auch steuerfreie Einnahmen i.S. des � 32 b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese in die Berechnung des � 34 Abs. 1 EStG grunds�tzlich einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn das verbleibende Einkommen negativ ist (entgegen FG D�sseldorf, Urteil vom 13.5.2002, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96). Dabei sind die dem Progressionsvorbehalt unterfallenden steuerfreien Einnahmen nur zu einem F�nftel und nicht in voller H�he dem F�nftel des zu versteuernden Einkommens hinzuzurechnen. - Urt.; FG Berlin-Brandenburg 6.3.2007, 6 K 1128/01; SIS 07 17 80

Fundstelle 1 von 1:

FG Berlin-Brandenburg 6.3.2007, 6 K 1128/01
Ber�cksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem
verbleibenden Einkommen i.S. des � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
��:[EStG] � 32 b Abs. 1 Nr. 1, � 34 Abs. 1 Satz 3
SIS 07 17 80

Vorinstanz / Folgeinstanz:
nach: BFH, 23.10.2007, F�nftelregelung, Erm��igter Steuersatz, Progressionsvorbehalt, ...

Zitiert in ... / ge�ndert durch ...
FG M�nster 3.7.2007, SIS 07 34 07, Einbeziehung des Progressionsvorbehalts nach � 32 b EStG in ...
BFH 15.11.2007, SIS 08 08 36, Arbeitslohn, Nachzahlung an Arbeitsverwaltung, Zufluss, ...
BFH 17.1.2008, SIS 08 12 30, Tariferm��igung und Progressionsvorbehalt, ESt-Berechnung: 1. Trifft ...
FG M�nchen 25.10.2007, SIS 08 12 95, Zusammentreffen von au�erordentlichen Eink�nften mit dem ...


Die Kl�ger sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zusammen veranlagt wurden. Der Kl�ger, der Ehemann, erzielte negative Eink�nfte aus Gewerbebetrieb in H�he von DM ./. 10.781,-. Die Kl�gerin, die Ehefrau, erhielt laufende Einnahmen aus nichtselbst�ndiger Arbeit in H�he von DM 3.880,- sowie eine Entsch�digung in H�he von DM 115.000,-, die - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen einer nach � 34 Einkommensteuergesetz - EStG - erm��igten Besteuerung erf�llt und f�r die die Kl�gerin die erm��igte Besteuerung beantragte. Dar�ber hinaus vereinnahmte die Kl�gerin steuerfreie, dem sog. Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen in H�he von insgesamt DM 30.238,- (Arbeitslosengeld DM 11.026,95 + �bergangsgeld DM 2.350,73 + Krankengeld DM 16.860,48).

Das zun�chst f�r die Veranlagung der Kl�ger zust�ndige Finanzamt R. setzte mit Bescheid vom 5.9.2000 die Einkommensteuer auf DM 12.225,- fest. Hierbei legte das Finanzamt R. Einnahmen der Kl�gerin aus nichtselbst�ndiger Arbeit in H�he von DM 118.880,- (DM 3.880,- laufende Einnahmen sowie DM 115.000,- Entsch�digung) zu Grunde und gelangte unter Ber�cksichtigung der negativen Eink�nfte des Kl�gers aus Gewerbebetrieb sowie der Sonderausgaben und au�ergew�hnlichen Belastungen zu einem zu versteuernden Einkommen in H�he von DM 96.943,-. Die Einkommensteuer errechnete das Finanzamt Reinickendorf in der Weise, dass es einem F�nftel des zu versteuernden Einkommens (DM 96.943,-: 5 = 19.388,-) die steuerfreien Lohnersatzleistungen in vollem Umfang (DM 30.238,-) hinzurechnete (Zwischensumme DM 49.626,-, abgerundet DM 49.572,-) und hierf�r eine fiktive Einkommensteuer von DM 6.296,- ermittelte, so dass sich ein Steuersatz von 12,7 % (DM 6.296,-: DM 49.626,-) ergab. Den Steuersatz von 12,7 % wandte das Finanzamt R *** auf das F�nftel des zu versteuernden Einkommens (DM 19.388,-) an und ermittelte so eine Einkommensteuer von DM 2.462,-, die es nach � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG verf�nffachte (DM 12.311,-, abgerundet DM 12.275,-).

Gegen den Bescheid legten die Kl�ger fristgerecht Einspruch ein und f�hrten aus, dass die Einkommensteuer richtigerweise DM 0,- betragen m�sse. Bei einem F�nftel des zu versteuernden Einkommens ergebe sich ein Betrag von DM 19.388,-, der zu einer Einkommensteuer von DM 0,- f�hre, so dass eine Verf�nffachung dieses Betrags ebenfalls nur DM 0,- betragen k�nne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.4.2001 wies der w�hrend des Einspruchsverfahrens zust�ndig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegr�ndet zur�ck. Er begr�ndete dies damit, dass sich die Berechnung der Steuer nach � 34 Abs. 1 S�tze 2 und 3 EStG bestimme. Dabei seien die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink�nfte in vollem Umfang zu ber�cksichtigen, weil die jeweils zu ermittelnde Einkommensteuer nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu berechnen sei, zu denen auch der Progressionsvorbehalt geh�re.

Hiergegen haben die Kl�ger fristgerecht Klage erhoben. Erg�nzend zu ihrer Begr�ndung des Einspruchs f�hren sie aus, dass die Berechnung des Beklagten Bezieher von steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink�nften schlechter stelle als Bezieher von steuerpflichtigen Eink�nften.

Die Kl�ger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5.9.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 3.4.2001 dahingehend zu �ndern, dass die Einkommensteuer auf EUR 0,- festgesetzt wird, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollm�chtigten f�r das Vorverfahren f�r notwendig zu erkl�ren.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Begr�ndung in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf eine m�ndliche Verhandlung gem�� � 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet.

Der angefochtene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kl�ger in ihren Rechten (� 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte bei der Anwendung des � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG die dem Progressionsvorbehalt des � 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallenden steuerfreien Einnahmen in voller H�he dem F�nftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet und den sich hieraus ergebenden Steuersatz ermittelt. Nach Auffassung des Senats k�nnen die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ebenfalls nur zu einem F�nftel bei der Berechnung der Einkommensteuer ber�cksichtigt werden.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen au�erordentliche Eink�nfte im Sinne des � 34 EStG enthalten, so ist die Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen nach � 34 Abs. 1 S�tze 2 bis 4 EStG zu berechnen. Im Streitfall bestimmt sich die Berechnung nach � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, da das verbleibende zu versteuernde Einkommen, d.h. das Einkommen ohne au�erordentliche Eink�nfte, negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Das zu versteuernde Einkommen bel�uft sich auf DM 96.943,- und ist damit positiv, w�hrend das Einkommen ohne au�erordentliche Eink�nfte ./. DM 18.057,- (DM 96.943,- zu versteuerndes Einkommen ./. DM 115.000,- au�erordentliche Eink�nfte) betr�gt und damit negativ ist. Dem steht nicht entgegen, dass sich bei Hinzurechnung der steuerfreien Einnahmen im Sinne von � 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG in H�he von DM 30.238,- wieder ein positiver Betrag (DM 12.181,-) ergibt, da � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auf das zu versteuernde Einkommen abstellt und die steuerfreien Einnahmen im Sinne von � 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in das zu versteuernde Einkommen eingehen, sondern lediglich den Steuersatz beeinflussen. Die Steuer w�rde damit - vorbehaltlich des Progressionsvorbehalts gem�� � 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG - nach � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das F�nffache der Einkommensteuer betragen, die auf ein F�nftel des zu versteuernden Einkommens entf�llt.

Hat der Steuerpflichtige neben den au�erordentlichen Eink�nften auch steuerfreie Einnahmen im Sinne von � 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese in die Berechnung des � 34 EStG grunds�tzlich einzubeziehen (BFH, Urteil vom 18.5.1994 I R 99/93, BStBl II 1994, 845 = SIS 94 21 05, zu � 34 Abs. 3 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung; Beschluss vom 17.2.2003 XI B 140/02, BFH/NV 2003, 772 = SIS 03 24 12). �ber die Art der Einbeziehung besteht jedoch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie in der Literatur keine Einigkeit. Eine vollst�ndige Einbeziehung der steuerfreien Einnahmen in der Weise, dass diese in voller H�he dem F�nftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden und so den Steuersatz entsprechend deutlich erh�hen, wird von der Finanzverwaltung (vgl. R 34.2, Beispiel 3 der EStR 2006) und dementsprechend auch vom Beklagten, vom 15. Senat des Finanzgericht D�sseldorf (Urteil vom 9.9.2004 15 K 6843/01 E, EFG 2005, 49 = SIS 05 02 82, nach R�cknahme der Revision rechtskr�ftig) sowie von Teilen der Literatur (vgl. Korn/Schiffers, EStG, � 34 Rz. 30, unter Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige den Antrag nach � 34 Abs. 1 EStG nicht stellen m�sse; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, 6. Aufl., � 34 Rz. 30; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, � 34 Anm. 28) bejaht.

Der Senat vermag sich dieser Interpretation der �� 34, 32b EStG nicht anzuschlie�en. Zwar l�sst sich diese Auslegung mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbaren, da bei der Ermittlung des Steuersatzes grunds�tzlich alle dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen einzubeziehen sind. Es kommt aber zu einem mit dem Sinn und Zweck des � 32b EStG nicht vereinbaren Ergebnis, weil der Steuerpflichtige auf Grund der steuerfreien Einnahmen schlechter steht als er stehen w�rde, wenn die steuerfreien Einnahmen steuerpflichtig gewesen w�ren (zur Kritik an der Gesetzesfassung der �� 34 Abs. 1, � 32b Abs. 1 EStG vgl. Sieker in Kirchhof/S�hn/Mellinghoff, EStG, � 34 Rdnr. D 36 ff.; Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., � 34 Rz. 57). Bei Steuerpflicht der Einnahmen h�tten die Kl�ger n�mlich ein zu versteuerndes Einkommen in H�he von DM 127.181,- (bisheriges zu versteuerndes Einkommen 96.943,- + steuerfreie Einnahmen DM 30.238,-) erzielt, f�r dessen F�nftel (= DM 25.436,-) die Einkommensteuer zu ermitteln und zu verf�nffachen w�re. Bei Anwendung der Splitting-Tabelle k�me es im Veranlagungszeitraum 1999 bei einem zu versteuernden Einkommen von 25.436,- zu einer Einkommensteuer von DM 0,-, mithin auch im Fall der Verf�nffachung zu einer Einkommensteuer von DM 0,- und damit zu einer deutlichen Verbesserung gegen�ber dem vom Beklagten ermittelten Steuerbetrag von DM 12.311,75. Ziel des � 32b EStG ist aber nicht eine vollst�ndige Versteuerung der steuerfreien Einnahmen oder gar - wie im Streitfall -, eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegen�ber demjenigen herbeizuf�hren, der ausschlie�lich steuerpflichtige Einnahmen erzielt hat, sondern eine Ber�cksichtigung der Progression zu Lasten des Steuerpflichtigen auf Grund der ihm zur Lebensf�hrung tats�chlich zur Verf�gung stehenden steuerfreien Einnahmen. Die steuerpflichtigen Eink�nfte werden zwecks Sicherstellung der Besteuerung nach der Leistungsf�higkeit mit einem h�heren Steuersatz versteuert. Der Progressionsvorbehalt darf jedoch nicht dazu f�hren, dass der Steuerpflichtige, der steuerfreie Einnahmen im Sinne von � 32b EStG bezogen hat, im Ergebnis schlechter steht als bei einer Steuerpflicht dieser Einnahmen (ebenso: Sieker in Kirchhof/S�hn/Mellinghoff, EStG, � 34 Rdnr. D 36; Eggesiecker/Dieckmann, StB 2002, 468).

Um dieses sinnwidrige Ergebnis zu vermeiden, ist es hingegen nicht geboten, die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Berechnung in den F�llen des � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, wenn das verbleibende Einkommen negativ ist, au�er Ansatz zu lassen (so aber FG D�sseldorf, Urteil vom 13.5.2002 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96, rechtskr�ftig auf Grund des BFH-Beschlusses vom 28.9.2006 XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237 = SIS 07 03 74). Denn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen st�rken die Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 9.8.2001 III R 50/00, BStBl II 2001, 778 = SIS 01 13 71, unter II. 2. Buchst. a der Gr�nde), so dass es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsf�higkeit nicht gerechtfertigt w�re, diese Einnahmen in F�llen eines verbleibenden negativen zu versteuernden Einkommens von vornherein au�er Ansatz zu lassen (insoweit zutreffend: Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578).

Der Senat h�lt vielmehr eine F�nftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen geboten, um das Problem, das sich aus dem gesetzgeberisch missgl�ckten Zusammenspiel von � 34 Abs. 1 und � 32b EStG ergibt, zu l�sen (so auch: S�chsisches FG, Urteil vom 14.2.2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095 = SIS 02 90 16, rechtskr�ftig nach R�cknahme der Revision im Verfahren VI R 35/02, nicht ver�ffentlicht; Korezkij, BB 2004, 194; Korezkij in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., � 34 Rz. 57, die diese Berechnung f�r vertretbar halten; kritisch hierzu: Siegel in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 11.12.2002 2 K 3118/00, EFG 2003, 95 = SIS 03 16 14, wonach bei einem negativen Progressionsvorbehalt keine F�nftelung der dem � 32b EStG unterliegenden Einnahmen in Betracht kommt; s. hierzu die kritische Anmerkung von Korezkij, BB 2004, 194). Denn bei einer F�nftelung der steuerfreien Einnahmen im Sinne des � 32b EStG wird weder die Entlastungswirkung des � 34 Abs. 1 EStG missachtet, wie dies der Fall ist, wenn - wie oben dargestellt - die Einnahmen im Sinne von � 32b Abs. 1 EStG in voller H�he dem F�nftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden, noch wird die von � 32b EStG bezweckte steuerliche Belastung negiert, wie dies der Fall ist, wenn - wie oben erl�utert - die Einnahmen im Sinne von � 32b Abs. 1 EStG �berhaupt nicht angesetzt werden. Daf�r wird durch die F�nftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen sichergestellt, dass die Belastungswirkung des � 32b EStG nicht h�her ist als bei einer gedachten Steuerpflicht der steuerfreien Einnahmen. Diese L�sung l�sst sich mit dem Gesetzeswortlaut vereinbaren, weil der Gesetzeswortlaut des � 34 Abs. 1 Satz 3 EStG keine eindeutige Regelung dar�ber enth�lt, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist und in welcher H�he die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Ermittlung der Einkommensteuer einzubeziehen sind; die F�nftelung dieser steuerfreien Einnahmen wahrt aber gleichwohl den Grundsatz, wonach der Progressionsvorbehalt bei der Steuerberechnung nach � 34 EStG Anwendung findet (BFH in BFH/NV 2003, 773, sowie in BStBl II 1994, 845 = SIS 94 21 05).

Die F�nftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ist auch der von Siegel entwickelten sog. additiven Methode vorzuziehen (vgl. Siegel, BB 2004, 914, sowie in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; ebenso: Sieker in Kirchhof/ S�hn/Mellinghoff, EStG, � 34 Rdnr. D 37; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., � 34 Rz. 57). Bei der sog. additiven Methode werden unterschiedliche Berechnungsverfahren durchgef�hrt - Ermittlung der Steuer auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuermehrbetrags bei Besteuerung des zu versteuernden Einkommens mit Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuerminderbetrags bei alleiniger Anwendung der F�nftelmethode auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt gem�� � 34 Abs. 1 S�tze 2 und 3 EStG - und die sich hieraus ergebenden Betr�ge addiert bzw. subtrahiert. Jedoch l�sst sich die isolierte dreimalige Berechnung der Steuer bzw. der Mehr- und Minderbetr�ge aus � 34 Abs. 1 EStG nicht ableiten, weil dieser eine integrierte Steuerberechnung vorsieht, die sich aus der f�nffachen Einkommensteuer auf ein F�nftel des zu versteuernden Einkommens ergibt und nicht aus der Addition einzelner Steuerbetr�ge, f�r deren Berechnung der Progressionsvorbehalt mal ber�cksichtigt (Ermittlung des Steuermehrbetrags) und mal nicht ber�cksichtigt (Ermittlung der �Normalsteuer� sowie Ermittlung des Steuerminderbetrags) wird. Zudem spricht der Gesetzeswortlaut von einer F�nftelung des zu versteuernden Einkommens; diese wird bei der additiven Methode aber nur ein einziges Mal - und zwar ohne Progressionsvorbehalt - vorgenommen.

Es ergibt sich nach der vom Senat f�r richtig erachteten Berechnung, die eine F�nftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen vorsieht, eine Einkommensteuer von DM 0,- (= EUR 0,-), die sich wie folgt berechnet:

Zu versteuerndes Einkommen: DM 96.943,-: 5 =DM 19.388,-Steuerfreie Einnahmen: DM 30.238,-: 5 =DM 6.047,-ZwischensummeDM 25.435,-Einkommensteuer DM0,-Steuersatz0 %Anwendung des Steuersatzes von 0 % auf das zu versteuernde Einkommen von DM 19.388,-0,-Verf�nffachung dieser Einkommensteuer0,-
Die Kostenentscheidung beruht auf � 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionsentscheidung folgt aus � 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Zwar l�sst der Verlauf des abgeschlossenen Revisionsverfahrens XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237 = SIS 07 03 74, vermuten, dass der BFH der Auffassung des 1. Senates des FG D�sseldorf (in EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96) folgt und eine Ber�cksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem verbleibenden Einkommen ablehnt; denn im Revisionsverfahren hatte der BFH einen Gerichtsbescheid erlassen, den das Finanzamt angefochten hat, um anschlie�end einen Abhilfebescheid im Sinne des Urteils des FG D�sseldorf zu erlassen. Die vom FG D�sseldorf vorgeschlagene - und vom BFH wohl �gehaltene� - Berechnungsmethode w�rde im Streitfall ebenfalls zu einer Einkommensteuer von DM 0,- f�hren. Da der BFH nach � 90 Abs. 3, Halbsatz 2 FGO gegenstandslos gewordene Gerichtsbescheide aber nicht ver�ffentlicht, steht eine h�chstrichterliche Entscheidung zu der unver�ndert streitigen Berechnung nach � 34 EStG in Verbindung mit � 32b EStG unver�ndert aus.

Die Entscheidung �ber die Notwendigkeit der Hinzuziehung des Bevollm�chtigten im Einspruchsverfahren folgt aus � 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn die Rechtsfrage ist nicht so einfach, dass sich die Kl�ger im Einspruchsverfahren selbst h�tten vertreten k�nnen.